Введение
Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной
в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие
и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.
В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции
налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на
состояние научно-технического прогресса.
Во всех тонкостях налогового дела способны разобраться только специалисты. В то же время каждый человек должен реально представлять,
как складываются его отношения с государством по поводу налогообложения. Знание налоговых проблем является частью общеэкономической
культуры бизнеса.
Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются источники уплаты налогов.
Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. Все это резко увеличивает поток
информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание законов не освобождает от
ответственности за их невыполнение.
Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые
нарушения. Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных
составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России
рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических прав человека правовая ответственность
основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к
применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов полномочий налоговых органов, прав и обязанностей
налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций.
Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при
налогообложении. Нередко создается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым характером имущественных отношений и
административно-правовым характером налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.
В данной работе обобщены нормы законодательства, регулирующие ответственность в сфере налогообложения, анализируются практика и
проблемы их применения, рассматриваются тенденции и перспективы кодификации налогового законодательства.
Цель работы — рассмотреть практическое применение совокупности норм отраслей российского законодательства, касающихся
ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие специального законодательного регулирования имущественных налоговых
отношений вынуждает практиков прибегать к аналогии права, принципам справедливости и целесообразности, что не всегда допустимо. В работе
приведены положительные и отрицательные стороны действующего налогового законодательства и сделаны выводы о путях его
совершенствования и возможностях применения.
Глава I. Общие положения налоговой ответственности
Понятие налоговой ответственности
Налоговая система не может функционировать без института ответственности. В соответствии с Законом об основах налоговой системы
исполнение обязанностей налогоплательщика обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, а также финансовыми
санкциями.
Традиционно в теории права выделяют административную, уголовную, дисциплинарную, гражданскую и материальную ответственность. Однако
в последнее время ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности — финансовой. В научной литературе
высказываются различные точки зрения о правовой природе финансовой ответственности. Одни авторы полагают, что недопустимо само
применение термина "финансовая ответственность". Другие считают, что финансовая ответственность по предмету и методу регулирования
является разновидностью административной ответственности, поскольку стороны находятся в неравном положении, однако она обладает
присущими только ей специфическими признаками.
Проанализировав имеющиеся по данному вопросу мнения, И. Хаменушко пришел к выводу, что о понятии "финансовая ответственность" можно
говорить только с достаточной степенью условности, выделение же ее в качестве самостоятельного вида юридической ответственности в
настоящий момент ничем не обосновано.
Однако очевидно, что на сегодняшний день сложилась ситуация, которая позволяет сделать вывод, что в российской правовой системе
сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление — ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому вполне обоснованно
обозначение ответственности за налоговые правонарушения применительно к п. 1 ст. 13, ст.15 Закона об основах налоговой системы и ст. 22 Закона
о подоходном налоге как налоговой ответственности.
В то же время необходимо учитывать, что по своей правовой природе налоговая ответственность сходна с административной
ответственностью, что и разъяснил в п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения
ответственности за нарушения налогового законодательства, Высший Арбитражный Суд РФ (письмо от 31. 05. 94 № С1-7/ОП-370).
Учитывая приведенный выше анализ, можно дать определение налоговой ответственности. Налоговая ответственность — это применение
финансовых санкций за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщикам и
лицам, содействующим уплате налога.
Закон об основах налоговой системы использует собирательное понятие налогов. Поэтому налоговая ответственность, которая предусмотрена
в ст. 13 указанного Закона, может применяться по отношению как к собственно налогам, так и к сборам, пошлинам и другим обязательным платежам,
включенным в налоговую систему России, если иное не предусмотрено законом. Например, Таможенным кодексом РФ установлена специальная
ответственность в отношении таможенных платежей. В то же время, поскольку взносы в социальные внебюджетные фонды не предусмотрены в
Законе об основах налоговой системы, по отношению к ним не может применяться ответственность, предусмотренная в ст. 13 Закона.
Виды налоговых правонарушений
Нарушение налогового законодательства проявляется в нарушении различных правовых норм и тем или иным образом связано с правильным
исчислением, полным и своевременным внесением налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Таким образом, основной вид нарушений в налоговой
сфере составляют нарушения, совершаемые налогоплательщиками по незаконному уклонению от уплаты налогов. В зависимости от субъекта
ответственности действующее законодательство устанавливает три самостоятельных вида налоговой ответственности:
· ответственность налогоплательщиков за нарушения порядка исчисления и уплаты налогов (ст. 13 Закона об основах налоговой системы);
· ответственность сборщиков налогов за нарушение порядка удержания и перечисления в бюджет подоходного налога с физических лиц (ст. 22
Закона о подоходном налоге);
· ответственность банков и иных кредитных организаций за неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений
налогоплательщиков (ст. 15 Закона об основах налоговой системы).
Из анализа п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы и иных законодательных актов о налогообложении можно сделать вывод о том, что
в настоящее время налоговая ответственность налогоплательщиков и лиц, содействующих уплате налога, наступает при совершении ими одного из
десяти составов правонарушений, имеющих самостоятельный характер. Данные составы можно классифицировать в зависимости от объекта, на
который направлены противоправные деяния, следующим образом:
· сокрытие или занижение объектов налогообложения:
§ сокрытие дохода (прибыли);
§ занижение дохода (прибыли);
§ сокрытие иного объекта налогообложения;
· нарушение установленного порядка учета объектов налогообложения:
§ неучет иного объекта налогообложения;
§ отсутствие учета объектов налогообложения, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период;
§ ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие или занижение дохода за
проверяемый период;
· нарушение порядка представления документов в налоговый орган:
§ непредставление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;
§ несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления и уплаты налога;
· нарушение порядка уплаты налога:
§ задержка уплаты налога, в том числе неисполнение (несвоевременное исполнение) платежных поручений налогоплательщиков;
§ несвоевременное удержание, удержание не полностью или не перечисление в бюджет суммы налогов сборщиком налогов.
Необходимо отметить, что если налоговым законодательством не установлен какой-либо состав правонарушения (в письмах Государственной
налоговой инспекции Российской Федерации часто используется термин “занижение налога”), то налоговые органы не вправе применять санкции.
Характеристики каждого из составов налоговых правонарушений даны в гл. 2 “Законодательство о налоговой ответственности: практика
применения”.
Субъекты налоговой ответственности
Субъектами налогового правонарушения выступают, как правило, налогоплательщики. Однако понятия налогоплательщика и субъекта
ответственности не тождественны, так как в законодательстве могут быть установлены случаи, когда налоговое правонарушение может быть
совершено иным лицом (например, не удержание налога сборщиком налогов).
В качестве субъектов налоговой ответственности в налоговом законодательстве названы:
· налогоплательщики (юридические и физические лица);
· сборщики налогов (юридические лица и граждане-предприниматели);
· банки и иные кредитные организации, ответственные за перечисление налогов в бюджет или внебюджетные фонды.
Характеризуя ответственность данных лиц, следует отметить, что основные виды налоговых правонарушений, а также меры ответственности,
применяемые к налогоплательщикам, установлены в п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы. Данная норма является нормой общего
характера и ее применение обусловлено самим фактом совершения налогового правонарушения налогоплательщиком.
Необходимо также отметить, что в соответствии с письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. № С1-7/ОП-370 "Обзор практики
разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства"
ответственность, предусмотренная в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, применяется только к налогоплательщикам. Под
налогоплательщиком понимается лицо, имеющее тот или иной объект налогообложения и обязанное в связи с этим уплачивать соответствующий
налог. Поэтому налоговая ответственность в соответствии с п. 1 ст. 13 Закона к иным лицам, которые по законодательству налогоплательщиками не
являются, применяться не может.
Налоговая ответственность распространяется на всех налогоплательщиков независимо от форм собственности, организационно-правовых
форм, ведомственной принадлежности и т. д.
В качестве примера можно привести дело, рассмотренное в Президиуме Высшего Арбитражного Суда РФ 13 февраля 1996 года за № 5590/95.
Государственной налоговой инспекцией с кооператива в безакцептном порядке была наложена пеня за просрочку уплаты налогов.
Кооператив обратился в арбитражный суд с иском о возврате взысканных сумм, ссылаясь на ст. 23 Закона СССР от 26 мая 1988 г. "О
кооперации в СССР", в которой установлено, что в целях обеспечения кооперативу гарантий самостоятельного распоряжения собственными
денежными средствами их списание со счетов кооператива может производиться только по его указанию, а также по решению суда или арбитража,
если иное не предусмотрено законодательными актами СССР.
Однако в соответствии с п. 2 постановления Верховного Совета РФ от 12 декабря 1991 г. "О ратификации Соглашения о создании
Содружества Независимых Государств" до принятия соответствующих законодательных актов Российской Федерации, нормы бывшего Союза ССР
применяются на территории Российской Федерации в части, не противоречащей Конституции Российской Федерации, законодательству Российской
Федерации и Соглашению о создании Содружества Независимых Государств. Кроме того, каких-либо исключений для кооперативов в Законе об
основах налоговой системы не содержится.
Следовательно, налоговая инспекция вправе применить к кооперативу бесспорное взыскание.
В обзоре практики рассмотрения споров между налогоплательщиками и налоговыми органами (письмо Госналогинспекции по Псковской
области от 16 августа 1995 г. № 08-09/ 1846) содержится пример рассмотрения дела о взыскании недоимки индивидуального частного предприятия с
его собственника.
Так, некоторые Госналогинспекции Псковской области обратились в районные суды с исковыми заявлениями о взыскании недоимок
индивидуальных частных предприятий с их собственников, как физических лиц, поскольку частные предприятия, имея задолженность перед
бюджетом, имущества и денежных средств на счете не имели. Требования налоговых органов были основаны на п. 5 ст. 6 Федерального Закона “О
введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации” от 30 ноября 1994 г. № 52-ФЗ и ст. 115 Гражданского кодекса РФ,
в соответствии с которыми собственники индивидуальных частных предприятий несут субсидиарную ответственность по обязательствам
предприятия при недостаточности его имущества своим личным имуществом. Суд удовлетворил исковые требования налоговых инспекций, а также
наложил арест на имущество ответчиков в порядке обеспечения иска.
Основания освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности
Суровость мер финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства стала одним из самых серьезных оснований для
начала кампании по реформированию налоговой системы в целом. Кроме того, налоговое законодательство в настоящий момент является,
наверное, единственной отраслью, в которой жесткость системы наказаний сочетается с отсутствием каких-либо гарантий, процедур и специальных
механизмов наложения и применения взысканий, неотъемлемо присущих любой другой системе мер ответственности: уголовной, административной,
гражданской и др.
В частности, в налоговом законодательстве до сих пор неоднозначно решен вопрос об основаниях и условиях освобождения от
ответственности налогоплательщика при наличии в его деянии состава правонарушения. Достаточно сказать, что законодательные акты по
налогообложению вообще не регулируют этот вопрос, что вызывает ситуацию, при которой данный пробел начинают заполнять подзаконные акты и
акты правоприменительных органов, что не всегда оправданно и обоснованно.
Впервые условия освобождения налогоплательщика от ответственности были предусмотрены в разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14
сентября 1993 г. № ВГ-4-01/145н по отдельным вопросам, связанным с применением налогового законодательства о налогообложении прибыли
(дохода) юридических лиц, в которых было предусмотрено, что в случае, когда предприятие само обнаружило ошибку при подсчете затрат и
исправило ее, санкции за занижение прибыли не применяются. Однако в связи с неопределенностью правового статуса данного ведомственного
документа налоговые органы на местах не всегда последовательно осуществляли применение данного разъяснения. Так, утверждалось, что
действующим налоговым законодательством не предусмотрено, что исправление бухгалтерских ошибок или ошибок в исчислении и уплате налогов
является основанием для освобождения налогоплательщиков от ответственности.
Именно поэтому Госналогслужба РФ была вынуждена принять письма от 10 мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н “О неприменении к налогоплательщику
финансовых санкций за нарушение налогового законодательства в случае самостоятельного внесения им в отчетность исправлений допущенных
ошибок ” и от 30 октября 1995 г. № ВГ-4-14/71н “О внесении дополнения в письмо Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10
мая 1995 г. № ВГ-4-14/17н ”.
Согласно данным письмам, налогоплательщик освобождался от ответственности в виде применения финансовых санкций, предусмотренных
подп. “а” и “б” п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы, когда он:
· допустил ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных
платежей;
· самостоятельно и до проверки налоговыми органами данные ошибки выявил;
· в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам.
Однако в связи с тем, что имела место просрочка в уплате налогов в бюджет, с налогоплательщика взыскивается пеня.
Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по
укреплению налоговой и платежной дисциплины” было установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей,
самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми
нарушениями.
В письме Госналогслужбы РФ от 28 июня 1996 г. № ПВ-6-09/450 “О реализации отдельных положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996 №
685 “Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины” разъяснено, что если
налогоплательщик самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых в бюджет не были
уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую
отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произвел уплату причитающихся сумм, то допущенные ошибки налоговыми нарушениями не являются.
В указанных случаях с налогоплательщика пеня за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей не взыскивается.
Госналогслужба РФ направила ряд писем, в которых содержались дополнительные разъяснения положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996
г. № 685 о технической ошибке и порядке ее исправления: от 22 ноября 1996 г. № 13-0-18/596, от 28 ноября 1996 г. № 18-1-06/663, от 10 декабря
1996 г. № 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 г. № 09-02-07. Так, по мнению Госналогслужбы РФ, к технической ошибке могут быть отнесены любые
допущенные налогоплательщиками занижения финансовых результатов при исчислении налогооблагаемой базы и налогов, если это не было
преднамеренным нарушением в связи с уплатой налогов.
На основании п. 1.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12
ноября 1996 г. № 97 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций”, исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их
утверждения) производится в отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных, причем исправления
вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года). Если не установлен период совершения искажения, исправление отчетных данных
производится в аналогичном порядке. Указанный порядок исправления отчетных данных применяется при выявлении искажений отчетных данных в
ходе проверок, проводимых самой организацией и контролирующими органами.
Следует отметить, что в разъяснениях, помимо изложенных выше трех условий, использован субъективный критерий определения технической
ошибки, т. е. нарушение должно быть совершено непреднамеренно (без умысла).
Представляет интерес тот факт, что налоговое законодательство, широко известное специалистам своими “особенностями”, “исключениями” и
“причудами”, которые не встречаются в других отраслях права, отличилось и на этот раз. Дело в том, что исходя из смысла вышеупомянутого Указа
Президента РФ, исправленная недоплата налогов не квалифицируются ни как налоговое правонарушение, ни как правомерное действие. Все зависит
от последующих действий налогоплательщиков. Таким образом, состав налогового правонарушения в настоящий момент имеет сложный характер и
включает в себя не только, например, занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного отнесения на себестоимость тех или
иных затрат, но и последующее не обнаружение и не устранение допущенной “ошибки”. По моему мнению, для разрешения этой коллизии правильнее
было бы говорить не о том, что исправленные технические ошибки в таких случаях не являются налоговыми нарушениями, а что в указанных случаях
налогоплательщики освобождаются от налоговой ответственности.
Говоря о порядке применения Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685, нельзя не упомянуть о письме Госналогслужбы РФ от 20 марта
1997 г. № 11-05/131, согласно которому абз. 3 п. 3 письма Госналогслужбы РФ от 28 июня 1996 г. № ВГ-6-09/450, предусматривающий, что при
технических ошибках пени за несвоевременную уплату налогов не взыскиваются, не должен применяться, поскольку противоречит разъяснениям
Конституционного Суда РФ, содержащимся в п. 5 Постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 № 20-п “По делу о проверке
конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”.
Однако, по-моему, из указанного Постановления вовсе не следует, что пени не являются мерами ответственности за налоговые нарушения.
Во-первых, в п. 5 Постановления Конституционный Суд РФ подчеркнул компенсационную роль пени. Тем не менее, на основании этого нельзя
делать вывод о том, что пеня не является мерой ответственности, так как меры ответственности могут носить как карательный (наложение
штрафов, взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода), так и восстановительный (взыскание недоимок и пеней) характер. Другими
словами, пеня — это вовсе не какой-то “особый дополнительный платеж”, а одна из мер ответственности. Такое понимание пени присутствует и в
других отраслях права.
Во-вторых, подп. “в” п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы предусматривает ответственность налогоплательщика за нарушение
налогового законодательства в виде взыскания пени, следовательно, пеня как одна из мер ответственности признается и законодателем.
В-третьих, необходимо учитывать, что обязательный характер носят лишь положения, содержащиеся в резолютивной части Постановлений
Конституционного Суда РФ. Кроме того, действующим законодательством Конституционному Суду РФ не предоставлено право давать официальные
разъяснения. Следовательно, выводы, содержащиеся в мотивировочной части данных постановлений, выражают мнение суда, которое в силу
авторитета Конституционного Суда РФ может быть принято во внимание при разрешении конкретных дел, но не может служить основанием для
вынесения конкретных решений.
Очевидно, что вышеизложенное письмо Госналогслужбы РФ не основано на действующей Конституции РФ и действующих налоговых законах.
Одним из случаев освобождения от ответственности необходимо назвать налоговую амнистию, которая была впервые проведена в России по
Указу Президента РФ от 27 октября 1993 г. № 1773 “О проведении налоговой амнистии в 1993 году ” со 2 ноября 1993 года по 30 ноября 1993 года.
Указом Президента РФ предусматривалось, что предприятия, учреждения и организации, а также физические лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, объявившие в установленный срок о своих неуплаченных налогах и
налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в республиканский бюджет Российской Федерации в полном
объеме, освобождаются от применения к ним санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Однако обнаружение налоговых
правонарушений после 30 ноября 1993 г. влекло за собой применение санкций, установленных в подп. “а” п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой
системы, в трехкратном размере.
Проведение налоговой амнистии предполагалось Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 “Об основных направлениях налоговой
реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”. Данным Указом было поручено Правительству РФ в
месячный срок внести в Государственную Думу Федерального Собрания РФ проект федерального закона о проведении в 1996 году налоговой
амнистии, предусматривающей погашение задолженности предприятий и организаций, в первую очередь выполняющих государственный оборонный
заказ, по налогам, а также освобождение от уплаты штрафов и пеней с сумм добровольно уплачиваемых предприятиями и организациями налогов,
информацией о задолженности, по которым не располагали налоговые органы, независимо от причин неуплаты налогов (включая умышленное
сокрытие объектов налогообложения).
В соответствии со ст. 71 Конституции РФ амнистия находится в ведении Российской Федерации, поэтому налоговая амнистия по всем видам
налогов — федеральным, региональным и местным — может объявляться только Государственной Думой РФ.
Действующее налоговое законодательство не учитывает ряд оснований, которым традиционно уделяется внимание в других отраслях
законодательства, когда речь идет об ответственности.
Так, согласно ст. 401 Гражданского кодекса РФ, основанием для освобождения от ответственности лиц, не исполнивших обязательство при
осуществлении предпринимательской деятельности, является невозможность его исполнения вследствие непреодолимой силы. Понятие
“непреодолимая сила” определяется как чрезвычайные и непреодолимые при данных условиях обстоятельства.
Однако налоговое законодательство не содержит подобного основания для освобождения от ответственности, что дает формальные
основания для беспредельной ответственности налогоплательщиков (так как пределы ответственности не установлены). В результате может
возникнуть ситуация, когда к ответственности будет привлечено лицо, допустившее, например, просрочку уплаты налога вследствие объективно
непреодолимых (в соответствующей ситуации) событий и явлений: наводнений, землетрясений, военных действий, эпидемий и т. д. Вряд ли такое
положение вещей можно признать нормальным, тем более что обжаловать в судебном порядке решение о применении финансовых санкций на
предмет незаконности невозможно, поскольку отсутствует нарушенная норма закона. Это же относится и к ситуации, когда налогоплательщик
привлекается без наличия его вины в нарушении налогового законодательства.
Нарушения процедурных моментов в производстве о налоговых правонарушениях также не освобождают от ответственности.
Судебная практика заняла по этому поводу четкую позицию. Так, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании
недействительными решений налоговой инспекции о применении финансовых санкций за нарушения налогового законодательства, поскольку акты
проверок не соответствуют требованиям Временных указаний о порядке проведения документальных проверок юридических лиц независимо от
видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы) по соблюдению налогового законодательства,
правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-
6-01/284 в ред. письма Госналогслужбы РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160).
Однако, как разъяснил в своем Постановлении от 28 января 1997 г. № 2675/96 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, Временные
указания, утвержденные Госналогслужбой РФ, содержат лишь примерный перечень рекомендуемых вопросов и приемов проведения проверок
налоговыми органами. Формальные отступления от рекомендаций не могут служить единственным основанием для признания акта налогового
органа недействительным.
Налоговым законодательством не предусмотрено освобождение налогоплательщиков от ответственности и по мотиву несоразмерности
наказания допущенным нарушениям. Именно поэтому Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ своим Постановлением от 29 октября 1996 г. №
1161/96 отменил решение нижестоящего арбитражного суда, который учел несоизмеримость допущенного нарушения и огромного штрафа,
наложенного на предприятие за несвоевременное представление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. К тому же, это
решение не повлияло на выполнение налогоплательщиком своих обязательств перед бюджетом в виде уплаты налога.
Глава II
Споры, связанные с применением налогового законодательства
Практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
Структура действующего налогового законодательства такова, что в каждом конкретном законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты
определенного вида налога, отсутствуют нормы об ответственности налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога
в бюджет. Установлена единая правовая норма, предусматривающая меры финансовой ответственности за указанные нарушения независимо от
вида налога, — ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы РФ".
Указанная норма сформулирована следующим образом: "Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных
законом случаях несет ответственность в виде...". При буквальном толковании можно сделать и такой вывод: соответствующие санкции подлежат
применению в тех случаях, когда это специально установлено законом, т. е. при наличии отсылочной нормы в законодательном акте, регулирующем
порядок исчисления и уплаты того или иного налога в бюджет. Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой она
отсылается.
Учреждение СИД и СР УВД Архангельской области обратилось с иском о признании недействительными предписаний Исакогорской
территориальной налоговой инспекции в части взыскания заниженного налога на добавленную стоимость, штрафов и пени, т. п. в части применения
ответственности, предусмотренной подп. а ч. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".
Постановлением ВАС признаны недействительными предписания налоговой инспекции в части взыскания штрафа по Указу Президента от 27.
10. 93 г. № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г." в размере 200% сумм заниженной прибыли, неуплаченных сумм налогов. В остальной
части иска было отказано.
Постановлением апелляционной инстанции дополнительно признано недействительным предписание налоговой полиции в части взыскания
штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС.
Однако, как видно из материалов дела, Исакогорская территориальная налоговая инспекция провела документальную проверку соблюдения
налогового законодательства и по ее результатам составила акт, в котором отмечены нарушения налогового законодательства в виде занижения
налогов, подлежащих взысканию в бюджет.
Занижение НДС произошло в результате невключения в облагаемый оборот сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих
поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.
По акту проверки начальником налоговой инспекции вынесено предписание о применении финансовых санкций, установленных в п. 1 ст. 13
Закона "Об основах налоговой системы" и Указе Президента РФ № 1773.
Постановлением апелляционной инстанции признание недействительным предписания в части взыскания штрафа в размере 100% сумм
заниженного НДС мотивировано тем, что в подп. А п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" не предусмотрена ответственность за
занижение налога.
Президиум посчитал, что вывод суда является необоснованным, так как в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость
в оборот, облагаемый НДС, с 01. 01. 93 г. включаются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или
выполнения работ (услуг) на расчетный счет.
Невключение указанным учреждением сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу, т. е. их неучет при определении облагаемого
оборота в соответствующие отчетные периоды, привело к занижению НДС.
НДС не исчисляется нарастающим итогом, и ответственность наступает за те налогооблагаемые периоды, когда было допущено нарушение.
Поэтому предусмотренный в п. 1 ст. 13 штраф в размере 100% суммы налога, иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения применен
налоговой инспекцией правомерно. У апелляционной инстанции оснований для признания недействительным предписания налоговой инспекции в
этой части не имелось.
Как было отмечено, налогоплательщик, допустивший налоговые нарушения, привлекается к финансовой ответственности, предусмотренной п. 1
ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".
Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой из установленных законом финансовых санкций характерны
определенные правила применения. В каких-то случаях может быть применена только одна санкция (пеня), в других есть основания для применения
нескольких из перечисленных в п. 1 ст. 13 данного Закона.
Недоплата суммы налога может быть следствием как неправильного определения налогооблагаемой базы (объекта налогообложения), так и
неправильного исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате налога. Причем в первом случае речь идет о том, что
налогоплательщик в отчетных документах не показал (скрыл, не учел) тот или иной объект налогообложения либо занизил объем налогооблагаемой
базы, что послужило причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором же случае объект налогообложения указан правильно (в полном
объеме), однако в силу различных причин расчет налогов производился налогоплательщиком неверно.
Частное предприятие "Аудит" обратилось в Арбитражный суд с иском о признании недействительными указаний налоговой полиции по Амурской
области о применении к нему финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль.
В результате вынесенных решения и постановления указания Госналогинспекции в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль за счет отчислений в резервный фонд предприятия признаны недействительными. В остальной части решение оставлено без изменения.
Президиум ВАС посчитал необходимым удовлетворить протест, в котором предложено постановление отменить по следующим основаниям.
По результатам проведенной налоговой инспекцией проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога
на прибыль частным предприятием "Аудит" составлены акты, свидетельствующие о занижении налога на прибыль, в связи с чем дано указание о
перечислении в бюджет финансовых санкций в виде взыскания доначисленного налога на прибыль, пени за задержку уплаты налога и занижение
прибыли за 9 месяцев и штрафа в размере той же суммы.
Из материалов проверки видно, что занижение налогооблагаемой прибыли частным предприятием "Аудит" было допущено в связи с
невключением в бухгалтерскую отчетность денежного вознаграждения, полученного за аудиторские услуги, неправильное применение льгот по налогу
на прибыль в части финансирования капитальных вложений, а также за счет отчислений в резервный фонд.
Признавая указания налоговой инспекции в части занижения прибыли за счет отчислений в резервный фонд недействительными, суд сослался
на то, что данное предприятие вправе было уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд, поскольку право на
создание такого фонда закреплено в п. 2 ст. 33 Закона "0 предприятиях и предпринимательской деятельности" и в уставе предприятия.
Однако этот пункт касается учредительных документов и не определяет порядок создания резервного фонда.
Выводы суда противоречат требованиям действующего законодательства, в связи с чем постановление в этой части подлежит отмене.
В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль
уменьшается на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством
предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов, до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными
документами, но не более 25% уставного капитала.
Согласно п. 58 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного приказом Минфина от 20. 03. 92 г., предприятия в соответствии с
законодательными актами создали за счет прибыли резервный фонд для покрытия непредвиденных потерь и убытков.
Частное предприятие "Аудит" по своей организационно-правовой форме не относится к категории предприятий, для которых образование
резервного фонда предусмотрено законодательством. Следовательно, оно не вправе было уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в
резервный фонд.
В соответствии с подп. А п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое
законодательство, штраф взыскивается в двукратном размере.
Однако в практике возникли проблемы из-за того, что в налоговом законодательстве понятие повторности нарушения не определено.
Судебно-арбитражная практика нашла такой выход из данной ситуации. Налоговое законодательство все же содержит косвенное указание на
то, по каким критериям правонарушение может быть отнесено к повторным. Такое упоминание имеется применительно к административным
взысканиям.
Так, согласно нормам, регулирующим порядок наложения административных взысканий за нарушение налогового законодательства, повторным
признается нарушение, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за такое нарушение (п. 12 ст. 7 Закона "О
государственной налоговой службе").
Можно утверждать, что финансовая ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", по своей природе
сходна с административной ответственностью и поскольку также вытекает из правонарушений, основанных на властном подчинении одной стороны
другой. А если это так, то вступает в силу принцип судебно-арбитражной практики, закрепленный ст. 11 Арбитражного Процессуального Кодекса (АПК)
РФ: в случае отсутствия законодательства, регулирующего спорное правоотношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулирующее
сходные отношения, а при отсутствии такого законодательства исходит из общих начал и смысла закона.
При применении в судебно-арбитражной практике финансовой ответственности за повторные налоговые нарушения необходимо учитывать 3
существенных обстоятельства:
· повторным признается нарушение, совершенное не обязательно в том же календарном году, что и первое, а в течение года как периода
времени;
· годичный срок исчисляется не с момента совершения первого налогового нарушения, а с даты применения финансовой ответственности за
это нарушение;
· второе нарушение налогового законодательства должно быть аналогично первому.
Например, оба раза занижен налог на прибыль вследствие занижения суммы прибыли.
В постановлении ВАС № 13 указано, что Госналогинспекция по г. Трехгорному провела документальную проверку соблюдения
приборостроительным заводом налогового законодательства. По результатам проверки приняла решение о взыскании с налогоплательщика
финансовых санкций в шестикратном размере на основании подп. 1, ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", устанавливающей взыскание
штрафа при повторном нарушении в двукратном размере, и Указа Президента № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г.",
предусматривающего взыскание санкций в трехкратном размере решение Госналогинспекции о применении штрафа в шестикратном размере суммы
сокрытого и заниженного дохода является неправомерным, так как допущенные истцом нарушения налогового законодательства имели место до
принятия данного Указа.
В соответствии с п. 3 названного Указа в случае выявления налоговыми органами после 30. 11. 93 г. доходов, сокрытых предприятиями от
налогообложения, органы государственной налоговой службы взыскивают штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов,
установленных п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".
Согласно разъяснению Государственной налоговой службы (ГНС) и Минфина от 23. 03. 94 г. "О внесении дополнений в письмо ГНС и Минфина
России от 04. 11. 93 г. № ВГ-4-14/178 н "О порядке реализации Указа Президента № 1773", при установлении нарушений налогового
законодательства, совершенных повторно, штраф взыскивается также в трехкратном размере суммы либо заниженного дохода (прибыли), либо
налога за иной сокрытыми или неучтенный объект налогообложения.
При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции необоснованно отказал приборостроительному заводу в удовлетворении
исковых требований о признании недействительным решения Госналогинспекции о взыскании штрафных санкций с учетом повторности нарушений в
размере б00%.
В большинстве случаев сторонами по арбитражным делам, связанными со спорами в сфере налогообложения, выступают налогоплательщики,
являющиеся юридическими лицами. Вопросы об исследовании степени вины юридического лица в допущенном им нарушении для арбитражной
практики, в принципе, не новы.
Что же касается выяснения характера вины, то в отношении юридических лиц этот вопрос, как представляется, беспредметен, если под
характером вины понимать умысел или неосторожность. Однако возникает вопрос о возможности применения такой ответственности и гражданам-
предпринимателям, споры, с участием которых рассматриваются арбитражным судом.
Теоретически это возможно, поскольку гражданин-предприниматель в социальном аспекте является физическим лицом.
В силу п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" взыскиваются недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы
штрафов и других санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических — в судебном.
|