Состав и оценка основных средств
Для производственной деятельности предприятиям необходимы основные средства (средства труда); они многократно участвуют в
производственном процессе, частями переносят свою стоимость на создаваемый продукт, не изменяя при этом своей вещественно-натуральной
формы. К основным средствам относятся также: жилые здания и здания культурно-бытового назначения, хозяйственный инвентарь, вычислительная
техника, взрослый рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения стоимостью более 50 минимальных заработных плат за единицу, срок
службы которых превышает один год.
На счете 01 "Основные средства" на отдельных субсчетах ведут учет основных средств, находящихся в эксплуатации, в запасе, на консервации
или переданных в обыкновенную (производственную) аренду. Учет арендованных основных средств, полученных на условиях обыкновенных
(производственной) аренд, осуществляется арендатором за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". На счете 01 "Основные
средства" организуются пообъектный аналитический учет основных средств в местах, где они находятся (в цехах, производствах, отделах и т.п.)
Объекты основных средств группируются в учете в соответствии с требованиями статистической отчетности на производственные и
непроизводственные (последние по отраслям: здравоохранение, жилищно-коммунальные и т.п.), и далее по функциональным группам: здания,
сооружения, рабочие машины и оборудование, силовые машины и т.д.
Земельные участки, лесные и водные угодья, месторождения полезных ископаемых, переданные в пользование предприятию, на счете 01
"Основные средства" не учитываются. Но те же объекты, являющиеся собственностью предприятия (купленные или переданные ему в
собственность государственными органами), учитываются на отдельных субсчетах, открываемых на счете 01 "Основные средства".
Главные задачи бухгалтерского учета основных средств:
· контроль за их наличием и сохранностью с момента приобретения до момента выбытия;
· правильное и своевременное исчисление износа;
· получение сведений для правильного расчета налога на имущество, перечисляемого в бюджет;
· контроль за правильным и эффективным использованием средств на реконструкцию, модернизацию и ремонт основных средств;
· контроль за эффективным использованием основных средств по времени и мощности;
· получение данных для составления отчетности о наличии и движении основных средств.
Базой правильной организации бухгалтерского учета основных средств являются утвержденная типовая классификация основных средств и
единый принцип их оценки в учете.
Классификация основных средств
Учет основных средств в бухгалтерии ведется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Таким образом, инвентарный
объект является единицей учета основных средств. Каждому объекту присваивается инвентарный номер по серийно-порядковой системе
кодирования, который сохраняется за ним на весь период его нахождения на предприятии, в объединении, организации. Инвентарные номера
приводятся в актах приемки-передачи, актах о ликвидации и в других первичных документах, служащих основанием для учета движения основных
средств. Инвентарный номер обозначают на каждом объекте.
Основные средства разнообразны по составу и группируются по определенным классификационным признакам. В соответствии с Типовой
классификацией основные средства подразделяются по видам следующим образом:
1. Здания.
2. Сооружения.
3. Передаточные устройства.
4. Машины и оборудование (в том числе силовые машины и оборудование; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие
приборы, устройства и лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование).
5. Транспортные средства.
6. Инструмент.
7. Производственные инвентарь и принадлежности.
8. Хозяйственный инвентарь.
9. Рабочий и продуктивный скот.
10. Многолетние насаждения.
11. Капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений).
12. Прочие основные средства.
По принадлежности основные средства подразделяются на собственные и арендованные. Первые принадлежат предприятию и числятся на его
балансе; вторые получены от других предприятий и организаций во временное пользование за плату.
По характеру участия в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящиеся в запасе или на консервации)
основные средства, по назначению — производственные и непроизводственные (основные средства объектов жилищно-коммунальной и социально-
культурной сферы).
К производственным основным средствам относятся: здания и сооружения производственною назначения, передаточные устройства, станки,
машины, оборудование, транспортные средства, средства вычислительной техники, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь,
которые непосредственно участвуют в производственном процессе изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). Они находятся в
производственных (цехах, участках) и функциональных (отделах, службах) подразделениях предприятия и закреплены за ними.
В составе производственных основных средств выделяют их активную часть — машины, оборудование, транспортные средства.
Непроизводственные — это основные средства, предназначенные для социально-бытового обслуживания членов трудового коллектива
предприятия. К ним относятся: числящиеся на балансе предприятия жилые здания, объекты бытового обслуживания (бани, парикмахерские,
прачечные и др.), социального (поликлиника, дом отдыха, лагерь труда и отдыха, столовая и др.) и культурного (дом культуры, библиотека и др.)
назначения.
Производственные и непроизводственные основные средства можно разделить на: 1) действующие (в эксплуатации); 2) недействующие (на
консервации); 3) в запасе.
По характеру участия в основной деятельности и способу перенесения стоимости на издержки производства и обращения основные средства
подразделяются на: 1) активные (их участие может быть измерено количеством часов работы, объемом работ); 2) пассивные (здания, сооружения).
Их участие в основной деятельности невозможно измерить в каких-либо показателях.
Оценка основных средств в учете
В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации основные средства отражаются в учете по
первоначальной стоимости. Первоначальная (балансовая) стоимость включает в себя стоимость строительства (приобретения) основных средств,
расходы по их доставке и установке на место использования. Она выявляется в момент ввода объекта в действие и остается неизменной в течение
всего срока нахождения основных средств на предприятии. Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в
первоначальную стоимость включается и сумма процентов, уплачиваемых поставщикам. В первоначальную стоимость основных средств,
приобретенных по импорту, входят уплачиваемые предприятием импортный тариф и таможенные сборы за оформление груза.
В случаях, предусмотренных законодательством, в первоначальную стоимость включают уплачиваемый при приобретении основных средств
налог на добавленную стоимость.
Первоначальная (балансовая) стоимость основных средств не подлежит изменению, за исключением случаев достройки и дооборудования
объектов в порядке капитальных вложений, реконструкции и частичной ликвидации объектов. Расходы предприятия, связанные с технической
реконструкцией или капитальной модификацией (перестройкой) существующих объектов основных средств, должны быть добавлены к
первоначальной стоимости, если в результате проведенных расходов произойдет увеличение срока полезной службы или производственной
мощности объектов основных средств, значительное улучшение качества выпускаемой продукции или снижение ее производственной себестоимости.
Такого рода расходы предварительно накапливаются на счете 08 "Капитальные вложения".
Первоначальная стоимость основных средств за минусом износа образует их остаточную стоимость. Стоимость воспроизводства основных
средств в современных условиях представляет собой восстановительную стоимость. Первоначальной стоимостью основных средств,
приобретенных предприятием до 1 января 1995 г., является их восстановительная стоимость по результатам переоценки на 1 января 1995 г.
Списание затрат при внутреннем перемещении основных средств. Если объект основных средств демонтирован, а затем смонтирован на новом
месте, то его первоначальная стоимость остается неизменной. Затраты будут отнесены на уменьшение фонда накопления или за счет чистой
прибыли предприятия. На издержки производства такие затраты не относят.
Предметы, не учитываемые в составе основных средств
Исчерпывающий перечень таких предметов дан в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. К ним, в частности,
относятся:
· предметы, служащие менее одною года, независимо от их стоимости;
· предметы стоимостью в пределах 50 минимальных заработных плат за единицу по цене приобретения независимо от срока их службы за
исключением сельскохозяйственных машин и орудий, строительного механизированного инструмента, а также рабочего и продуктивного скота,
которые относятся к основным средствам независимо от их стоимости;
· орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.) независимо от их стоимости и срока службы;
· бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги, усы и временные ветки лесовозных дорог, временные здания в лесу
сроком эксплуатации до двух лет (передвижные обогревательные домики, котлопункты, пилоточные мастерские, бензозаправки и т.д.);
· специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и приспособления целевого назначения для серийного и массового
производства определенных изделий или для изготовления индивидуальных заказов) независимо от стоимости;
· специальная одежда, специальная обувь, а также постельные принадлежности независимо от их стоимости и срока службы;
· форменная одежда независимо от стоимости и срока службы;
· временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на себестоимость
строительно-монтажных работ в составе накладных расходов;
· тара для хранения товарно-материальных ценностей на складах или осуществления технологических процессов стоимостью в пределах 50
минимальных заработных плат за единицу по цене приобретения (изготовления);
· предметы, предназначенные для выдачи напрокат;
· молодняк животных и животных на откорме, птица, кролики, душные звери, семьи пчел, а также подопытные животные;
· многолетние насаждения, выращиваемые в питомниках в качестве посадочного материала.
Учет износа основных средств
В процессе эксплуатации основные средства утрачивают свои технические свойства и качества — изнашиваются. Любые объекты, входящие в
состав основных средств, кроме земли, подвержены физическому и моральному износу, то есть под влиянием физических сил, технических и
экономических факторов они постепенно утрачивают свои свойства и приходят в негодность. Это значит, что они не могут выполнять свои функции
по техническим причинам или экономической невыгодности. Физический износ можно частично восстановить, произведя ремонт, реконструируя и
модернизируя основные средства. Однако со временем затраты на ремонт не окупаются, становятся бесполезными.
Моральный износ проявляется иначе, чем физический. Основные фонды по своей конструкции, производительности, расходам на обслуживание
и эксплуатацию отстают от своих новейших аналогов. Главное в том, что они не способны выпускать продукцию такого качества, которую можно
выпускать на более современной технике. Следовательно, периодически возникает необходимость заменять основные фонды, прежде всего их
активную часть, новыми, более современными экземплярами.
Денежные средства, возмещающие затраты на приобретение и создание основных средств и направляемые на замену их износившихся
экземпляров новыми, могут быть получены только из выручки за реализуемые товары и услуги. В стоимость товаров, поступающих в обращение,
включается и частичное погашение стоимости действующих основных фондов. Экономический механизм постепенного переноса стоимости основных
фондов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены изношенных экземпляров называется амортизацией. Процесс накопления
амортизационного фонда отражается на счетах бухгалтерского учета.
Для учета износа (амортизированной стоимости) основных средств на предприятиях всех форм собственности предусмотрен пассивный,
регулирующий счет 02, в развитие которого при необходимости открываются субсчета; 1 — "Износ собственных основных средств", 2 — " Износ
долгосрочно арендуемых основных средств".
Предприятия обязаны ежемесячно начислять износ. Ежемесячно же суммы износа, начисленного по собственным и долгосрочно арендуемым
основным средствам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,31,43, кредит
субсчетов 02-1,02-2) . Износ основных средств, занятых на строительстве, осуществляемом хозяйственным способом, относят на затраты по
капитальным вложениям (дебет счета 08).
Если предприятие сдает отдельные объекты собственных средств в текущую аренду, то начисленный по ним износ оно включает в состав
внереализационных потерь (дебет субсчета 80-3, кредит счета 02), а полученную арендную плату относит к внереализационным доходам (дебет
субсчета 76-3, кредит субсчета 80-3:, дебет счета 51, кредит субсчета 76-3).
Износ основных средств начисляют в течение нормативного срока их службы (эксплуатации) или срока, за который балансовая стоимость
основных средств полностью включена в издержки производства, после чего начисления прекращают.
В настоящее время действуют утвержденные Правительством РФ нормы амортизационных отчислений, которые дифференцированы по
группам и видам основных средств. Нормы амортизации установлены в процентах к балансовой стоимости основных средств. Исключение
составляет подвижной автомобильный транспорт, по отдельным видам которого амортизация исчисляется в процентах от стоимости машины на
1000 км пробега.
На основе указанных норм можно определить нормативный срок службы (эксплуатации) объекта основных средств.
Ускоренное начисление износа (амортизированной стоимости) основных средств
В соответствии с постановлением Правительства РФ "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов"
предприятия всех организационно-правовых форм могут применять механизм ускоренного исчисления амортизации (износа) активной части
основных средств при определенных условиях, причем годовая норма амортизационных отчислений увеличивается не более чем в два раза.
Ускоренная амортизация в большом размере должна быть согласована с финансовыми органами РФ. Решение о применении механизма ускоренной
амортизации предприятием следует довести до налоговой инспекции в месячный срок. Исключение составляют машины, оборудование и
транспортными средства сроком службы до трех лет, а также автомобильный транспорт, износ которого начисляют по нормам, определяемым в
процентах от стоимости автомашины, отнесенной к 1000 км фактического пробега. На эти объекты метод ускоренного расчета износа не
распространяется.
Предприятия могут применять этот метод в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники,
материалов новых прогрессивных видов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции в случаях, когда ими в массовом порядке
заменяют изношенную и морально устаревшую технику новой более производительной при согласовании этого вопроса с Минэкономики России.
Кроме того, малым предприятиям постановлением Совета Министров РСФСР "О мерах по поддержке и развитию малых предприятий в
РСФСР" от 18 июля 1991 г. № 406 (п. 7) разрешено в первый год эксплуатации списывать дополнительно в качестве амортизационных отчислении до
50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет, а также проводить ускоренную амортизацию активной части
производственных средств. Если деятельность малого предприятия прекращается до истечения одного года, то сумма дополнительно начисленного
износа подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия (дебет счета 02, кредит субсчета 80-3).
Начисление износа по поступившим (выбывшим) основным средствам. Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в
эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения и эксплуатацию, а по выбывшим прекращается с первого
числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним
месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции (работ, услуг).
Случаи, когда износ не начисляется. Износ не начисляется только во время проведения реконструкции и технического перевооружения
основных средств с полной их остановкой, при их переводе в установленном порядке на консервацию.
На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств.
Норма износа по импортному оборудованию. Износ основных средств, поступивших по импорту, следует начислять по нормам амортизационных
отчислений на аналогичные основные средства, выпускаемые в России.
Начисление износа по объектам основных средств, не оконченных строительством (не оформленных актами приемки), но фактически
эксплуатируемым. По таким объектам износ начисляют в общем порядке: с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.
Основанием для начисления износа является справка о стоимости этих объектов (их частей) по данным учета капитальных вложений (на счете 08).
При оформлении актами о приемке ввода в действие этих объектов и зачислении их в состав основных средств ранее начисленную сумму
уточняют. Представляется оправданным в этом случае дополнительно к счету 02 открыть субсчет "Износ по объектам основных средств, не
оконченных строительством".
Учет аренды основных средств
Аренда бывает: текущая (предприятие арендует ОС на определенных условиях) и долгосрочная (арендатор получает ОС на длительное время,
по окончании которого ОС переходят в собственность арендатора. Начисляется плата за аренду и % за пользование.
Учет долгосрочно арендуемых основных средств (счет 03) и арендных обязательств (счет 97). К долгосрочно арендуемым основным
средствам предприятия относят объекты основных средств, которые (согласно договору аренды) по истечении срока аренды (или до его истечения)
должны перейти в собственность предприятия или должны быть выкуплены при условии, что арендатор внесет всю выкупную цену.
Долгосрочно арендуемые основные средства предприятия арендаторы учитывают на одноименном счете 03, а задолженность перед
арендодателем – на счете 97 "Арендные обязательства". Предприятия-арендаторы возмещают арендодателям в соответствии с условием
договора стоимость основных средств (дебет счета 97, кредит счета 51) , начисляют (дебет счетов 81-2, крестит счета 97) и перечисляют (дебет
счета 97, кредит счета 51) проценты за аренду.
Аналитический учет долгосрочно арендуемых основных средств ведут по их видам, а в разрезе видов — по инвентарным объектам.
Износ по этим основным средствам исчисляют в общеустановленном порядке и включают в издержки производства (дебет счетов 20,23,25,26,
43, кредит субсчета 02-2) .
Если предприятие-арендатор допустит серьезные нарушения договорных условий, то долгосрочно арендуемые им основные средства могут
быть востребованы арендодателем. Эти условия должны быть четко зафиксированы в договоре аренды.
По окончании договора долгосрочной аренды (или при условии досрочного выкупа — полного расчета арендатора с арендодателем за
основные средства) арендованные основные средства становятся собственностью предприятия-арендатора. К этому моменту на счете 97 остатка
нет. Основные средства со счета 03 переводят на счет 01 (дебет счета 01, кредит счета 03) , а износ по ним отражают внутренней записью по счету
02 (дебет субсчета 02-1, кредит субсчета 02-2) .
Корреспонденция счетов долгосрочно арендуемых основных средств приведена в примере.
Пример. На условиях долгосрочной аренды поступили основные средства. Срок аренды 10 лет при 10 % годовых договорной стоимости.
Договорная цена 96 000 000 руб., износ 24 000 000 руб.
Содержание операций
Сумма, тыс.
руб.
Корреспондирующий счет
(субсчет)
дебет
кредит
1
2
3
4
Оприходованы основные средства (с правом перехода в собственность через 8 лет):
на договорную стоимость
96 000
03
97
на сумму износа (по документам арендодателя)
24 000
03
02-2
1
2
3
4
Начислены в пользу арендодателя проценты (например, 10 % договорной цены)
9 600
81-2
97
Перечислены арендодателю годовой взнос по арендной плате (12 000 тыс. руб.) и проценты (9
600 тыс. руб.)
21 600
97
51
Начислен износ в течение года
11 520
20,23,25,26,43
02-2
Ситуация 1. Возврат основных средств до окончания срока долгосрочной аренды (например,
через год) :
на разницу между договорной суммой аренды (9 600 тыс. руб.) и суммой внесенного в течение
года платежа по выкупу (12 000 тыс. руб.)
84 000
97
03
на сумму износа (24 000 тыс. руб. + 11 520 тыс. руб.)
35 520
02-2
03
на сумму потерь [120 000 тыс. руб. — (84 000 тыс. руб. + 35 520 тыс. руб.)]
480
80-3
03
Ситуация 2. Возврат арендодателю основных средств по окончании договора аренды (через 8
лет):
на сумму износа возвращаемого объекта (24 000 тыс. руб. + 92 160 тыс. руб.)
116 160
02-2
03
на сумму потерь (120 000 тыс. руб. — 116 160 тыс. руб.)
3 840
80-3
03
Ситуация 3. Переход через 8 лет основных средств в собственность предприятия:
на первоначальную стоимость
120 000
03
01
на сумму износа
116 160
02-2
02-1
В конце года перед составлением годового отчета предприятие-арендатор в порядке инвентаризации своих расчетных взаимоотношений по
обязательствам договора долгосрочной ренты посылает письмо-запрос арендодателю с просьбой подтвердить сумму, числящуюся в пользу
арендодателя в остатке по счету 97. Она должна соответствовать сумме задолженности по арендным обязательствам, которые арендодатель
учитывает на счете 09. Письмо следует послать заказное (уведомлением о вручении). Если письменный ответ от арендодателя не поступит, то
исходя из принципа о молчаливом согласии можно считать, что арендодатель согласен с суммой долга и считает ее признанной. Инициатива выверки
расчетов может исходить и от арендодателя. Тогда арендатору необходимо ответить на письмо-запрос арендодателя: подтвердить сумму долг, если
арендатор признает ее, либо мотивировать причины ее непризнания. В последнем случае необходимо выверить расчеты и прийти к согласованному
остатку задолженности.
Учет объектов основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды. Такие объекты на балансе предприятия не
учитываются. Они принимаются на забалансовый учет по счету 001 "Арендованные основные средства". Основанием служат договор текущей
аренды; акт, составленный по форме № ОС-1 и копия инвентарной карточки арендодателя формы № ОС-6. Объект числится в эксплуатации под
инвентарным номером арендодателя.
|