Введение
В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие объекты вступают в договорные отношения по использованию
имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться
возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информацию. Достоверность информации подтверждается
независимым аудитором. Аудит — независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения
бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российская Федерация, полноты и точности отражения
в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.
Собственники, и, прежде всего коллективные собственники — акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно
убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как
обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо
государству для принятия решений в области экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы государственным органом, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности
интересующей их финансовой отчетности.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:
· возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации
(собственниками, инвесторами, кредиторами);
· зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;
· необходимость специальных знаний для проверки информации;
· частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие
подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг. Аудиторские услуги — это услуги посредников, устанавливающих
достоверность финансовой информации.
Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и
прогнозировать последствия различных экономических решений [Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. Учебное пособие. — М.: Инфра-М, 1995].
В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены всевозможные ошибки и мошенничество, которые влекут за собой искажения в
бухгалтерской отчетности предприятия. В нашей работе нам бы хотелось рассмотреть различные виды возможных ошибок и мошенничества,
которые могут быть выявлены в ходе аудиторской проверки, и действия аудитора при обнаружении искажений в финансовой отчетности
предприятия.
Искажения в финансовой отчетности предприятия
Проверка отчетности о финансовых результатах — это система приемов и процедур установления фактов включения в издержки производства
и обращения предприятий не связанных с ними затрат, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения. Как
правило, выделяют четыре группы таких искажений и их причин.
1. Занижение прибыли, принимаемой для определения размера платежей в бюджет, вследствие необоснованного завышения величины
материальных затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг), неправильной оценки остатков независимого производства, издержек
обращения и торговой скидки на остаток товара, расходов будущих периодов и т. д.
2. Включение в издержки производства и обращения расходов, покрываемых в соответствии с действующим законодательством за счет
специальных источников, отражаемых в пассиве баланса, а также завышение (занижение) по состоянию на конец отчетного периода величины
остатков резервов, образованных за счет затрат по основной деятельности.
3. Искажение финансового результата, принимаемого для определения платежей в бюджет, за счет включения в издержки производства и
обращения или отнесения на прибыли и убытки расходов, подлежащих возмещению за счет хозрасчетного дохода, а также необоснованного
завышения внереализованных доходов путем включения в их состав финансовых результатов от реализации продукции, работ и услуг.
4. Укрытие доходов посредством зачисления выручки от реализации продукции на другие балансовые счета [Андреев В. М. Практический аудит.
— М.: Экономика, 1994].
Классификация ошибок
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.
1. Ошибки в ведении учета
Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению.
Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по ведению (в ожидании более опытного в этом
вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В
результате к концу года образовалось огромное дебетовое сальдо по счету 76.
Другой распространенный пример. Одно из подразделений предприятия, используя единый расчетный счет или собственный текущий, пытается
вести обособленный бухгалтерский учет. Расходы и доходы, приходящие по расчетному счету и через кассу, относятся главным бухгалтером на счет
76 или на счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в ожидании того, что бухгалтер выделившегося подразделения представит затем необходимые
данные для закрытия этого счета.
Случайные ошибки. К ним относятся:
· арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером;
· случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной
деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или случайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий
ремонт основных средств на себестоимость продукции, а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства». Такие ошибки встречаются
редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета,
аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа;
· не соответствующие действительности курс валюты для расчета курсовых разниц;
· ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книги,
бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются ошибки при заполнении отчета о финансовых
результатах и их использовании.
Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно
проверить стыковку отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки
Повторяющиеся ошибки возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности, и каждый раз делает
неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную
форму баланса.
Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета. Наиболее типичные из них:
· неправильный учет уставного капитала;
· использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 82 «Использование прибыли»;
· приходование приобретаемых основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов,
товаров и других активов не на те счета, которые предусмотрены Планом счетов;
· неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
· Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:
· отнесение на затраты всех расходов по командировкам, компенсаций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение,
представительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода
ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым
расходам и их списание на себестоимость;
· неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения
РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.
Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавливаться в договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано,
что аудитор несет материальную ответственность в том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму,
превышающую 100 000 рублей, аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.
На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он
может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса,
она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком (за исключением банковских балансов) составляется в тысячах
рублей. Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок [Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы
Российского аудита. — М., 1997].
Мошенничество и ошибка. Действия аудитора при выявлении искажений в бухгалтерской отчетности
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии, что финансовая отчетность правильно
отражает реальное экономическое положение клиента, но некоторые искажения отчетности могут оказаться незамеченными.
Любое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или ошибке, ведущим к материальным искажениям отчетности, заставляет расширить
процедуры подтверждения, т. е. рассеять или подтвердить подозрения.
Ответственность за выявление и обоснования мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность по факту мошенничества или ошибки
возлагается на виновных и на руководство предприятия.
Мошенничество — преднамеренное неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из
состава руководства и служащих предприятия, включающее манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и
отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающее смысл хозяйственных операций и нарушающее правила, определенные
законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильные оценку активов и методы их списания, уничтожение или
пропуск результата корректировочных записей или документов.
Ошибка — непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных
записях и группировках, недосмотра в полноте учета или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния
имущества, расчетов и т. п.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. В качестве мошенничества
или ошибки классифицируются отклонения:
· от действующего законодательства;
· от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;
· следствие несоблюдения в течение отчетного года принятой учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных
операций и оценки имущества;
· из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
· в результате несоблюдения единства и разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные
источники покрытия;
· вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета.
Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать,
что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или ошибки исправлены.
Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций,
фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышлено неправильные разъяснения должностных лиц.
При обнаружении мошенничества или ошибки аудитор обязан выяснить у руководства и персонала предприятия их причины. Он должен
определить их влияние на финансовую отчетность. Если предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, то для
восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры. Характер процедур зависит от степени воздействия ошибок искажений на
содержание финансовой отчетности.
Если мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, то аудитор должен
пересмотреть предыдущую оценку и, уменьшив доверие к ней, расширить сектор проверки, введя дополнительные процедуры. Если мошенничество
или ошибка связаны с участием руководства предприятия, то аудитор должен предусмотреть достоверность полученных ранее сведений и данных.
О выявленном мошенничестве или ошибке аудитор обязан своевременно сообщить руководству предприятия, при любом уровне влияния
нарушений на финансовую отчетность.
Если мошенничество или ошибка существенны, то аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом. О фактах
мошенничества целесообразно информировать высшее руководство клиента.
Суждение о мошенничестве или значительной ошибке должно быть доказательным. Когда возникают сомнения в степени причастности
руководства предприятия к выявленным нарушениям, аудитор должен получить юридическую консультацию о приемлемости соответствующих
законодательных процедур [Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы Российского аудита. — М., 1997].
Заключение
Таким образом, тема организации и методики аудиторской деятельности многогранна и неисчерпаема, так как речь идет, во-первых, о новом
для России виде деятельности, а во-вторых, о специфическом виде деятельности, во многом творческом, который не поддается детальной
формализации.
Этим и объясняется неоднозначность рассмотрения этой темы у разных авторов.
Так, например, В.Палий считает, что «противоречит независимости аудиторской деятельности и длительная, в течение многих лет, аудиторская
проверка одного клиента» [Ковалевский В., Свистунов С. Отчетность о природоохранной деятельности становится нормой корпоративного бизнеса //
Финансовые известия, 1996, № 102.]. Вместе с тем американские авторы У. Альбрехт, Дж. Венц и Т. Уильямс делают противоположный вывод:
"...Многие аферы со стороны руководителей компаний были выявлены там, где эти фирмы часто меняли сторонних аудиторов. В большинстве
случаев эти смены происходили из-за того, что руководство фирм не соглашалось с выводами этих аудиторских проверок, а иногда — в связи с тем,
что аудиторы слишком близко подбирались к их аферам". В качестве примера авторами приведена компания "Lincoln Savings and Loan", где именно
«смена аудиторов была своеобразным симптомом крупномасштабной аферы» [Альбрехт У. Венц Дж.,Уильямс Т. Мошенничество. Луч света на
темные стороны бизнеса. — СПб.: Питер, 1995].
Библиографический список
Альбрехт У. Венц Дж.,Уильямс Т. Мошенничество. Луч света на темные стороны бизнеса. — СПб.: Питер, 1995.
Андреев В. М. Практический аудит. — М.: Экономика, 1994.
Ковалевский В., Свистунов С. Отчетность о природоохранной деятельности становится нормой корпоративного бизнеса. // Финансовые
известия, 1996, № 102.
Суйц В. П., Смирнов Н. Б. Основы Российского аудита. — М., 1997.
Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит. Учебное пособие. — М.: Инфра-М, 1995.
|